Entre las abundantes y relevantes novedades que dicho texto introduce en el ordenamiento jurídico español, resultan especialmente importantes las modificaciones adoptadas en el régimen de determinación de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que pudiera devengarse en determinadas transacciones del ámbito inmobiliario.

Modificaciones en el IVA

Como se recordará, la normativa reguladora del IVA establece que, con carácter general, tendrán la consideración de sujetos pasivos de este Impuesto aquellos empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sometidos a gravamen.

Esta consideración de “sujeto pasivo” del IVA no resulta para nada intranscendente puesto que dicho operador es el responsable último de la correcta repercusión/facturación e ingreso de las cuotas del Impuesto que pudieran devengarse en una determinada transacción, debiendo responder ante la correspondiente Administración tributaria en el supuesto de no proceder de manera diligente.

A este respecto, la normativa reguladora de este Impuesto ha venido estableciendo tradicionalmente determinados supuestos de excepción a la antedicha regla general, en virtud de los cuales, la condición de sujeto pasivo del gravamen pasa a recaer en el destinatario de las correspondientes transacciones. Se trata del denominado “régimen de inversión del sujeto pasivo” del Impuesto.

Pues bien, la antedicha Ley 7/2012 ha ampliado los supuestos de aplicación de la citada regla de inversión del sujeto pasivo del IVA a las siguientes operaciones:

• Entregas de terrenos no edificables y segundas y ulteriores de edificaciones, en las que se hubiere renunciado a la inicial exención de gravamen en el Impuesto.

• Entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, incluidas las operaciones de dación en pago y cuando el adquirente asuma la obligación de extinguir la deuda tributaria.

• Ejecuciones de obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, así como entre otros subcontratistas del proyecto.

Centrando nuestro análisis en este último supuesto, conviene reseñar que serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales destinatarios de los servicios (y no quien los formalice), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se trate de Ejecuciones de Obra, con o sin aportación de materiales, o de cesiones de personal para su realización.

De este modo, en aquellas operaciones que consistan, simplemente, en el suministro de productos o equipos, continuarán siendo de aplicación las reglas generales sobre la determinación del sujeto pasivo a efectos del IVA.

b) Que los destinatarios de estos servicios sean empresarios o profesionales, a efectos del IVA.

c) Que los trabajos prestados tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

A este respecto, consideramos necesario precisar que, en el ámbito del IVA, se consideran “edificaciones” las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Entre otros supuestos, recibirán dicha calificación los edificios, definidos como toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

Por otro lado, para la determinación de la existencia de una rehabilitación de inmuebles resultarán de aplicación las reglas particulares establecidas a este respecto en la normativa del IVA.

d) Que estas operaciones se enmarquen en los acuerdos suscritos entre los promotores y contratistas de la obra, o entre los distintos subcontratistas que trabajen en cada concreto proyecto.

Por tanto, esta regla de inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra.

En aquellos supuestos en los que se cumpliesen todas estas previsiones, el operador que ejecute los trabajos deberá emitir la correspondiente factura sin repercutir cuota alguna de IVA, debiendo incluir en dicho documento, como mínimo, una mención al precepto de la norma del Impuesto en virtud del cual resulta de aplicación el régimen de inversión del sujeto pasivo, descrito anteriormente.

Por su parte, los destinatarios de las mismas deberían, en su condición de sujetos pasivos del Impuesto, “auto-repercutirse” las correspondientes cuotas del IVA devengadas en la transacción pudiendo, a su vez, deducirse ese mismo importe en el supuesto de cumplirse las disposiciones generales del gravamen.

Aspecto comprometido

Tomando en consideración, tal y como se ha manifestado anteriormente, que el supuesto objeto de análisis constituye una excepción a las reglas generales previstas por el IVA, resulta absolutamente imprescindible que el operador que realice las ejecuciones de obra de referencia se asegure de que se cumplen todos los requisitos exigidos en la regulación recientemente introducida ya que, en caso contrario, se estaría exponiendo a un importante riesgo de regularización en el supuesto de una comprobación en este ámbito por parte de la Administración tributaria.

A este respecto, consideramos que el condicionante cuya verificación podría plantear mayores dificultades es el relativo al destino de las ejecuciones de obra desarrolladas a la construcción o rehabilitación de inmuebles, de conformidad con las previsiones establecidas al respecto por la normativa del IVA, ya que, en muchas ocasiones, dichas cuestiones excederán del ámbito de control del prestador de estos servicios.

Es por ello que, a los efectos de limitar los posibles riesgos fiscales que se pudiesen derivar de una indebida repercusión de las cuotas de IVA devengadas en este tipo de transacciones, recomendamos recabar de aquellos operadores que contraten dichas ejecuciones una manifestación relativa al cumplimiento de los requisitos para la aplicación de el régimen especial objeto de análisis, en lo relativo al destino final de los trabajos realizados.

Ámbito territorial de aplicación

Consideramos necesario destacar que las modificaciones objeto del presente estudio han sido introducidas en la normativa del IVA aplicable en Territorio Común, sin que exista actualmente una previsión similar en el ordenamiento tributario foral. Esta circunstancia podría, en un análisis preliminar, plantear ciertas dudas con respecto a su eventual aplicación en las transacciones formalizadas en la Comunidad Foral de Navarra.

Ahora bien, a este respecto, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el Convenio Económico suscrito entre el Estado y Navarra¹, en el ámbito del IVA, la Administración foral debe aplicar los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en Territorio Común² .

A mayor abundamiento, el citado texto normativo dispone que, hasta que se dicten por la Comunidad Foral las normas necesarias para la adaptación de su ordenamiento fiscal a las modificaciones que pudieran introducirse en el ámbito del IVA en el Estado, resultarán de aplicación en Navarra estas últimas³ .

En consecuencia, puede concluirse que la medida expuesta deberá aplicarse igualmente en aquellas transacciones formalizadas por los contribuyentes sometidos a la normativa navarra del Impuesto.

Entrada en vigor

De conformidad con lo dispuesto en la Ley 7/2012, la entrada en vigor de la medida objeto de estudio tuvo lugar al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, hecho que se produjo el pasado 30 de octubre de 2012.

De este modo, puede concluirse que la regla de inversión del sujeto pasivo que nos ocupa resultaría de aplicación en aquellas transacciones formalizadas a partir de 31 de octubre de 2012, inclusive, tanto para las transacciones formalizadas en Territorio Común como las ejecutadas en Navarra.

Jorge Secades García
Departamento Tributario ASSET ABOGADOS

¹ Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
² Artículo 32 del Convenio.
³ Disposición Adicional Cuarta del Convenio.